Direito Tributário Brasileiro/Tributo

Com o fito de permitir a compreensão do conceito de tributo, são analisados neste capítulo a definição legal do termo, os elementos fundamentais que compõem os tributos e os critérios utilizados para diferenciar tipos de tributos uns dos outros.

Conceito de tributo

Não obstante o termo tributo por vezes seja empregado pelos textos legais, pela doutrina e pela jurisprudência em sentidos como o de "quantia dinheiro", como no art. 166 do Código Tributário Nacional que diz "A restituição de tributos que comportem...", ou de prestação correspondente ao dever jurídico, como na exposição de Arnaldo Borges segundo a qual "Tributo é conduta humana. Esta conduta é conceituada por uma endonorma que estabelece o dever de alguém dar ao Estado certa soma de dinheiro", no art. 3º do Código Tributário Nacional ele possui sentidos ao mesmo tempo de norma, fato e relação jurídica, sendo definido como "(...) prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante administrativa plenamente vinculada".

O referido conceito do artigo 3º do Código Tributário Nacional é bastante criticado pela doutrina. Dentre as observações mais comuns sobre o texto do dispositivo, ao menos cinco podem ser citadas.

A primeira é que as noções "prestação pecuniária" e "prestação (...) em moeda" são, de fato, redundantes, não se vislumbrando hipótese interpretativa na qual seja possível imprimir às expressões sentidos passíveis de distinção um do outro.

A segunda é que, no entender de Luciano Amaro, o texto do art. 3º do Código Tributário Nacional é também redundante quando usa a expressão "prestação (...) compulsória". De acordo com o citado jurista, todas as prestações jurídicas, e não só a prestação tributária, são compulsórias, já que suscetíveis de cumprimento forçado. Assim, possivelmente, o que buscou o texto expressar foi a ideia de que o nascimento da obrigação tributária de prestar, por surgir sempre da lei e nunca da livre vontade das partes, é que é compulsório. No entanto, neste caso, a redundância se dá com a noção "instituída por lei".

A terceira é que a noção de "prestação (...) cujo valor [em moeda] se possa exprimir" leva alguns a acreditarem, na medida em que o trabalho humano é suscetível de avaliação pecuniária, que o serviço militar obrigatório, o trabalho nas meses eleitorais e o trabalho desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo.

A quarta é que a cobrança do tributo não é necessariamente vinculada, eis que, muito embora atos importantes do procedimento de arrecadação sejam vinculados, muitos outros há que não são. Neste sentido, pode-se apontar a hipótese de lançamento por homologação (art. 150 do CTN) como um exemplo no qual são observados atos não vinculados, eis que o sujeito passivo efetua o pagamento sem prévio lançamento e até sem nenhum exame prévio da autoridade fiscal. Luciano Amaro observa que o texto legal seria mais preciso se anotasse que os atos cuja prática caiba à autoridade é que são vinculados, já que ela, por não ser a titular do direito, mas apenas a administradora da coisa pública, não pode dispor sobre o conteúdo da obrigação tributária".

Finalmente, a quinta é que a cobrança não é, ademais, sequer necessariamente administrativa, haja vista o fenômeno da parafiscalidade, analisado mais adiante nesse livro.

Assim, para Luciano Amaro, por exemplo, integrariam verdadeiramente o conceito de tributo as propriedades pecuniária, não sancionatória, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.

Tipologia tributária

O tema da tipologia tributária é objeto de controvérsia na doutrina. Distintas teorias entendem prever o ordenamento duas, três, quatro ou cinco espécies fundamentais de tributos.

Com efeito, não obstante a Constituição e o Código Tributário Nacional apontem de forma direta, em seus artigos 145 e 5º, respectivamente, que os tipos de tributo existentes no ordenamento jurídico brasileiro seriam os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, circunstância que, por si só, não implica necessariamente na existência de ao menos três categorias distintas haja vista o caráter de sistema do ordenamento, que exige a consideração do todo para enunciação de juízos, a Constituição prevê as figuras do empréstimo compulsório (art. 148) e da contribuição especial (art. 149).

Para os adeptos da teoria bipartite, como Geraldo Ataliba e Alfredo Augusto Becker, o ordenamento estabelece apenas dois tipos de tributos: os vinculados (taxas) e os não-vinculados (impostos). Os primeiros são aqueles cuja hipótese de incidência contém a descrição de uma atividade estatal, ao passo que os segundos são aqueles nos quais tal descrição se faz ausente na hipótese da incidência.

A teoria tripartite, defendida por Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho, entende existirem no ordenamento jurídico brasileiro somente impostos, taxas e contribuições de melhoria. A classificação, apoiada pelo que dispõem os artigos 145, §2º, e 154, I, da Constituição, toma como critério para determinação da natureza jurídica do tributo o cotejo entre as realidades da hipótese de incidência e da base de cálculo e, desse modo, enquadra o empréstimo compulsório e a contribuição especial em uma das três figuras tributárias compreendidas como fundamentais, repetindo o que dizem de modo expresso as disposições citadas acima do art. 145 da Constituição e do art. 5º do Código Tributário Nacional.

As teorias quadripartites preveem a existência no ordenamento brasileiro de impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais (Bernardo Ribeiro de Moraes) ou de impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios (Ricardo Lobo Torres e Luciano Amaro). A concepção de Bernardo Ribeiro de Moraes preceitua ser o empréstimo compulsório apenas uma espécie do gênero imposto. Já a concepção de Ricardo Lobo Torres enquadra contribuições de melhoria e contribuições sociais em uma única categoria, ao passo que a concepção de Luciano Amaro compreende a contribuição de melhoria como uma modalidade de taxa.

Por fim, a teoria pentapartite, da qual a maior parte da doutrina, em especial Hugo de Brito Machado, é adepta, entende haver diferenças de relevo suficientes para que sejam tidos como tipos tributários os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais.

Imposto

Muitas definições de imposto estão alicerçadas sobre elementos extrajurídicos, como a destinação do produto da arrecadação, que é objeto de estudo da Ciência das Finanças e, não, propriamente da Ciência do Direito.

O mais apropriado, contudo, seria conceituar imposto como tributo não vinculado a contraprestação estatal, i.e., tributo cuja hipótese de incidência é situação alheia a "qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio".

Em outras palavras, o imposto é um tributo que descreve tão somente em sua hipótese de incidência atuação do contribuinte, em contraposição à taxa, analisada adiante, tributo que descreve em sua hipótese de incidência a atuação do Estado, razão pela qual o imposto recebe alcunhas como as de tributo unilateral, tributo sem causa e gravame não contraprestacional.

Taxa

A taxa é tributo cuja hipótese de incidência descreve uma atividade estatal direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Por conseguinte, exibe em sua base de cálculo medida da intensidade da participação do Estado.

Há dois tipos de taxas: as taxas cobradas pela prestação de serviços públicos e as taxas cobradas em razão do exercício do poder de polícia.

As primeiras têm na hipótese de incidência a descrição da execução de um serviço público específico e divisível, efetivamente prestado ou posto à disposição do contribuinte (art. 145, II, da Constituição). Somente podem ser instituídas se os serviços públicos que ensejaram o tributo estiverem no âmbito de competência da pessoa política tributante.

Acerca do conceito legal do art. 145, II, da Constituição, vale anotar que carrega certo excesso na medida em que, para que o serviço seja divisível, ele deve necessariamente ser específico. A necessária divisibilidade pressupõe que o Estado destaque ou especialize os serviços, aparelhando-se para a execução.

Luciano Amaro observa ainda em relação às taxas pela prestação de serviços públicos que, no que diz respeito à razão de ser da cobrança de taxa pelos serviços postos à disposição e não utilizados, ela está ligada à circunstância de que há atividades para cujo exercício o Estado se aparelha, mas que podem não estar à disposição de todos os membros da comunidade, como é o caso do serviço de coleta de esgoto, em contraposição a serviços aos quais todos podem ter acesso, como o de administração da justiça, representando a disponibilidade do serviço em si mesma uma vantagem configuradora do caráter sinalagmático do tributo.

Já as segundas se inserem no contexto de prestação que busca conciliar o exercício de direitos com alegado interesse público, possuindo na hipótese de incidência, na definição do art. 78 do Código Tributário Nacional, "atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos".

Nos termos do parágrafo único do art. 78, "considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder".

Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria é tributo cobrado dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas. Possui como hipótese de incidência a realização de obra pública que, após sua finalização, determina a valorização dos imóveis circunvizinhos.

Não obstante seja tributo vinculado a uma atuação do Estado, tal como a taxa, diferencia-se desta sob dois aspectos: 1. envolve obra público ao invés de serviço público; e 2. depende de valorização de bem imóvel.

Empréstimo compulsório

O empréstimo compulsório é uma figura que preenche os requisitos necessários para ser qualificada como tributo, afigurando-se irrelevante a circunstância de ser um "empréstimo", i.e., de envolver restituição da quantia recolhida. Somente pode ser instituído pela União, mediante lei complementar, e, não obstante a Constituição não estabeleça qual seria sua hipótese de incidência, cabendo tal tarefa a lei complementar, é certo que só pode ser estabelecido para atender a, na prescrição dos incisos do art. 148 da Constituição, "investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional", hipótese na qual se submete ao princípio da anterioridade, ou "despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência"

Nos termos do parágrafo único do art. 148, a "aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição".

Paulo de Barros Carvalho anota que muito embora possa parecer contraditório o regramento que associa um investimento que se diz de caráter urgente à uma vedação à cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu, a "experiência brasileira", que por diversas vezes presenciou abusos legislativos, recomendaria cautela nesse sentido.

Para Paulo de Barros Carvalho, o empréstimo compulsório pode ser imposto, taxa ou contribuição de melhoria, a depender da configuração do binômio hipótese de incidência/base de cálculo. Já para Luciano Amaro, o empréstimo compulsório se configura como uma quarta espécie tributária autônoma.

Contribuição especial

O art. 149 da Constituição prevê as figuras das contribuições sociais, das contribuições de intervenção no domínio econômico e das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, outorgando-as à competência da União. Configuram-se todas como ingressos voltados a promover o financiamento da atuação do Poder Público no setor da ordem social.

As contribuições sociais subdividem-se ainda em genéricas, direcionadas aos diversos setores da ordem social, como a educação e a habitação, e destinadas ao custeio da seguridade social, que compreende os setores da saúde, da previdência e da assistência social.

De acordo com Paulo de Barros Carvalho, tratam-se indubitavelmente de tributos, não obstante as referidas contribuições não configurem, para esse autor, tributo autônomo, merecendo classificação, conforme o conteúdo da hipótese de incidência e da base de cálculo, ou como imposto ou como taxa.